201612.070

Ulga abolicyjna – interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów.

Zagadnienie opisane w interpretacji.

W Dzienniku Urzędowym z dn. 4 listopada 2016 r. została opublikowana interpretacja ogólna w sprawie stosowania ulgi abolicyjnej, o której jest mowa w art. 27g. ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Nr DD10.8201.1.12016.GOJ).

Interpretacja bezpośrednio odnosi się do zastosowania ulgi abolicyjnej (art. 27g PdofU) w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce, którzy uzyskują dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych przez wewnętrzne prawo podatkowego państwa źródła.

Wydając przedmiotową interpretację Minister ad casum analizował podatkowo-prawną sytuację  polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS.

Istota ulgi abolicyjnej.

Zakres zastosowania tej ulgi wyznacza art. 27g PdofU. Ulgę stosuje się do tych przypadków, w których podatnik, mający pełną rezydencję w zakresie podatku PIT, osiąga dochody z określonych źródeł położonych poza RP (co do źródeł zob.: ust. 1 pkt 1 i 2), i dla rozliczenia dochodów w RP (zgodnie z zasadą pełnego obowiązku podatkowego) – jest zmuszony stosować metodę odliczenia proporcjonalnego (zwaną też: metodą kredytu podatkowego).

O tym, jaką metodę w danym przypadku jest zmuszony stosować polski rezydent – rozstrzyga bądź  umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) bądź przepis polskiej ustawy (zob. art. 27 ust. 8, 9 i 9a PdofU).

Jeżeli zatem dany podatnik nie może zastosować, metody wyłączenia z progresją (zob. art. 27 ust. 8 PdofU) – jest zmuszony stosować, mniej dla niego korzystną, metodę kredytu podatkowego. I to właśnie z myślą o tych rezydentach (tj.: aby zrównać ich sytuację podatkowo-prawną z tymi, którzy bezpośrednio na podstawie umów mogą stosować metodę wyłączenia z progresją) – polski ustawodawca wprowadził zapisy zawarte w art. 27g PdofU. Ulga abolicyjna ma niejako wyrównać szanse między podatnikami, którzy uzyskują dochody za granicą z tych samych źródeł, ale jedna UPO Jest dla podatników „łaskawsza” od drugiej. Jedna bowiem przewiduje stosowanie metody wyłączenia z progresją, a druga – dla podatnika osiągającego identyczne dochody, ale w innym kraju – nie przewiduje żadnej metody lub wprost nakazuje stosować metodę kredytu podatkowego.

Z istoty metody wyłączenia z zastrzeżeniem progresji (art. 27 ust. 8 PdofU) – wynika, że stosowanie tej metody wchodzi w rachubę wyłącznie w odniesieniu do dochodów osiągniętych bezpośrednio w na terytorium RP. Jeżeli zatem, poza dochodami osiągniętymi poza RP, polski rezydent nie osiągnął za dany rok podatkowy żadnych dochodów w RP (co zdarza się dość często) – nie ma potrzeby stosować metody unikania, którą określono w art. 27 ust. 8 PdofU. Takie rozwiązanie jest wówczas bardzo korzystne dla podatnika, albowiem w RP nie płaci on w ogóle podatku dochodowego.

Inaczej jest przy metodzie kredytu podatkowego. Tutaj, pomimo że dany podatnik nie osiąga w danym roku podatkowym dochodów na terytorium RP, musi on wykazać w PIT-36 dochody osiągnięte poza terytorium RP. Jedyne, co zyskuje to to, że może odliczyć podatek zapłacony w państwie źródła. Odliczenie to jest jednak ograniczone, co bezpośrednio wynika z przepisu art. 27 ust. 9 zd. ostatnie PdofU.

Istotę ulgi abolicyjnej wyraża w zasadzie ust. 2 art. 27g PdofU. Pozwala on na hipotetyczne obliczenie w odniesieniu do tych samych dochodów – metody wyłączenia z progresją. Tak wyliczony, hipotetycznie podatek, nakazuje odjąć od podatku obliczonego przy zastosowaniu, do tych samych dochodów, metody kredytu podatkowego.

W czym zatem problem ?

Istota problemu rozstrzygniętego w interpretacji ogólnej na korzyść podatników – dotyczyła tego, czy marynarz, który w kraju źródła nie zapłacił podatku, może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Bywa bowiem tak, że państwo, w którym powstały zagraniczne dochody, rezygnuje z pobrania podatku u źródła. Tak właśnie było w odniesieniu do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do norweskiego systemu NIS. Norwegia w takim przypadku – nie pobiera podatku. Jednocześnie z przepisu art. 22 ust. 1 lit. d UPO wynika wprost, że w takim przypadku należy stosować metodę kredytu podatkowego.

W związku z tym powstał dylemat: Czy można stosować ulgę abolicyjną, jeżeli polski rezydent nie zapłacił w Norwegii żadnego podatku ?

W orzecznictwie sądowym odznaczyły się dwa odmienne nurty. Wedle jednego brak jest podstaw, aby stosować ulgę abolicyjną, gdyż brak realnie zapłaconego podatku w państwie źródła – wyklucza stosowanie jakiejkolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania. Przykładem w tym zakresie jest wyrok NSA z dn. 20.10.2015 r. (II FSK 2272/15).

Drugie stanowisko, do którego przychylił się Minister w przedmiotowej interpretacji ogólnej, zostało wyrażone w wyroku NSA z dn. 02.12.2015 r. (II FSK 2406/15). Idąc za Sądem – Minister trafnie przyjął, że żaden przepis polskiej ustawy lub UPO – nie wprowadza warunku, aby stosowanie określonych metod unikania podwójnego opodatkowania było uzależnione od tego, czy podatek został zapłacony. Skoro sam ustawodawca w art. 22 ust. 1 lit. d UPO nakazał stosowanie metody kredytu podatkowego w sytuacji niepobrania podatku w Norwegii – to należało opowiedzieć się za możliwością stosowania ulgi abolicyjnej w takim właśnie podatkowo-prawnym stanie faktycznym.

Jaki zakres ?

Wydając przedmiotową interpretację Minister ad casum analizował podatkowo-prawną sytuację  polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Nie wydaje się jednak, aby w innych podobnych przypadkach należało odmówić polskiemu rezydentowi prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej. Interpretacja ta jest zatem zapowiedzią możliwości stosowania ulgi abolicyjnej także dla dochodów osiągniętych przez „nie-marynarzy”. Nie mniej jednak, ze względu na ograniczony zakres ochrony (zob. art. 14a ust. 1 OrdU) – w takich przypadkach należy posiłkować się interpretacjami indywidualnymi.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *