Kiedy zaniechana inwestycja może być kosztem podatkowym

CIT: Kiedy – zdaniem WSA w Poznaniu – zaniechana inwestycja może być kosztem podatkowym (I SA/Po 583/13).

Wyrokiem z dn. 23.01.2014 r. (I SA/Po 583/13) WSA w Poznaniu wypowiedział się w kwestii dotyczącej rozliczenia w kosztach uzyskania zaniechanej inwestycji. W istocie chodziło o to, jak rozumieć pojęcie „w dacie likwidacji” zaniechanej inwestycji.

Przypomnijmy na wstępie dwie kwestie:

Pierwsza dotyczy brzmienia samego art. 15 ust. 4f PdopU (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten brzmi następująco: „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”.

Druga kwestia tyczy się już samej uchwały NSA, w której tenże wypowiedział się obszernie, jak rozumieć pojęcie „likwidacji” środka trwałego (uchwała NSA z 25.06.2012 r.). Przypomnijmy, że NSA wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że „likwidacja” środka trwałego nie może być utożsamiana wyłącznie z jego fizycznym unicestwieniem.

WSA w Poznaniu rozstrzygając natomiast kwestię „likwidacji” inwestycji w toku, wybrał iście salomonowe wyjście. Z jednej strony bowiem powołał się na uchwałę NSA, a z drugiej całkowicie zaprzeczył wnioskom z niej płynącym. „Między wierszami” WSA odnotował także, iż NSA wypowiadał się w sprawie „środka trwałego”, podczas gdy sprawa zawisła przed WSA w Poznaniu dotyczy „zaniechanej inwestycji”. Zdaniem autora niniejszego artykułu – kwestia ta nie może mieć jednak najmniejszego znaczenia, co wynika z zasady zakazu wykładni homonimicznej. Nie może być tak, że pojęcie „likwidacja” nabiera innego znaczenia w odniesieniu do środków trwałych, a innego, gdy idzie o inwestycję w toku.

Sprawa dotyczyła następującego stanu faktycznego:

Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie wiaty. Wykonano 4 stopy fundamentowe. Po pewnym jednak czasie, z przyczyn od niej niezależnych, okazało się, że zwolnił się na terenie zakładu budynek magazynowy. Oznaczało to, że zamiast budować nową wiatę, bardziej racjonalne będzie wykorzystać dla określonych celów stary magazyn, który właśnie się zwolnił. W ten sposób spółka podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, jaką była budowa wiaty. W księgach spółki dokonano stosownych wyksięgowań, a zarząd spółki podjął formalnie uchwałę o zaniechaniu inwestycji. Wszystko to miało miejsce w styczniu 2012 r.

Następnie w lipcu tego samego roku okazało się, że niezbędny będzie spółce nowy budynek, tyle że … produkcyjny. Chodziło o zupełnie nową inwestycję, o zupełnie innym przeznaczaniu niż wcześniej budowana wiata. Chodziło przy tym o budynek, co do którego w momencie likwidowania zaniechanej inwestycji – spółka nie miała wiedzy, że będzie potrzebny lub że będzie musiała przystąpić do jego budowy. Projektując nowy budynek, poproszony na teren projektant, stwierdził, że dwie z czterech stóp fundamentowych można będzie wykorzystać przy projektowaniu i budowie nowego obiektu. Tak też się stało. Nowy obiekt wytyczono w obrysie wcześniej projektowanej wiaty. Nowy obiekt był jednak znacznie wyższy, miał inne przeznaczenie, oraz został wybudowany w oparciu o zupełnie nowy projekt i nowe pozwolenie na budowę.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała Ministra Finansów, czy wcześniej zlikwidowana inwestycja w toku mogła być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jakież było zdziwienie spółki, gdy najpierw Minister Finansów, a potem WSA w Poznaniu – uznali, że – co do zasady – spółka nie miała prawa, aby w styczniu 2012 r. całość wydatków na stopy fundamentowe zaliczyć do kosztów podatkowych.

WSA stwierdził, że dwie z czterech stóp należało zaliczyć do wartości początkowej nowej inwestycji. Natomiast dwie stopy, które musiały zostać w lipcu 2012 r. rozebrane – zdaniem WSA należało ująć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, ale dopiero w … lipcu 2012 r., a nie w momencie wcześniejszej księgowej likwidacji zaniechanej inwestycji.

Sąd uznał bowiem, że likwidacja księgowa zaniechanej inwestycji nie była „likwidacją  definitywną”. Trudno oczywiście się zgodzić z takim podejściem. Konsekwentne jego stosowanie prowadzi de facto do wniosku, że tylko „fizyczna likwidacja” inwestycji zaniechanej mogłaby być uznana za koszt podatkowy. Każda inna likwidacja – nie będzie bowiem ostateczna. Przykładowo wyobraźmy sobie następującą sytuację: podatnik likwiduje inwestycję w toku, np. po wykopaniu przysłowiowej dziury pod fundamenty stacji benzynowej. Wykop został zabezpieczony tak, aby nie stwarzał zagrożenia dla otoczenia. W cztery lata później ta sama spółka podejmuje jednak decyzję, że w tym samym miejscu wybuduje market. Czy fakt, że wykop nie został „definitywnie” zasypany, oznacza, że rozpoznanie kosztu cztery lata wcześniej (na podstawie art. 15 ust. 4f PdopU) – było niezasadne ?  Niestety, zdaniem WSA w Poznaniu, tak. Trzymając się wykładni WSA w Poznaniu należałoby przyjąć, że tylko wcześniejsze zasypanie i ponowne odkopanie wykopu, gwarantowałoby jej prawo do wcześniejszego rozpoznania w kosztach wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję. Kto powiedział, że podatki mają być logiczne ?

Końcowo wypada tylko wskazać, że jeżeli NSA dopuścił likwidację księgową środka trwałego, jako pozwalającą na rozliczenie wydatków w kosztach podatkowych, to brak jakichkolwiek przesłanek, aby inaczej traktować zaniechane inwestycje. Jeżeli podatnik w sposób „definitywny” dokonał księgowej likwidacji zaniechanej inwestycji lub środka trwałego – to tym samym jest uprawniony do rozliczenia kosztów podatkowych. Utożsamianie „definitywności” z „fizycznym unicestwieniem”– nie ma żadnego uzasadnienia.

Powyższy wyrok WSA pokazuje, że sądy ciągle mają jeszcze trudności z prawidłowym zrozumieniem pojęcia „likwidacja”. W niniejszej sprawie wypada jednak poczekać na rozstrzygnięcie NSA, gdyż podatnik złożył skargę kasacyjną.