UPO: Czy traktatowy „zakaz dyskryminacji” skonsumuje „klauzulę nieruchomościową” ?
Istnieją podstawy, aby przyjąć, że taka „konsumpcja” jest możliwa. Będąc bardziej precyzyjnym należałoby raczej stwierdzić, że owej „konsumpcji” może podlegać sposób, w jaki polski ustawodawca postanowił unikać podwójnego opodatkowania m.in. w związku z działaniem tzw. klauzuli nieruchomościowej. Aby się zbytnio nie rozpisywać, w warstwie faktycznej, za przykład weźmy następujący stan faktyczny: polski rezydent podatku dochodowego dokonał sprzedaży nieruchomości położonej we Francji. Od momentu nabycia nieruchomości do momentu sprzedaży, polski rezydent ponosił liczne nakłady, które na gruncie prawa krajowego należałoby zaliczyć do wartości początkowej. Tak też były traktowane w jego księgach na gruncie prawa bilansowego. W momencie sprzedaży okazało się, że zarówno wydatki na nabycie nieruchomości, jak też nakłady na ulepszenie, a także cały szereg innych wydatków, w świetle wewnętrznego prawa francuskiego – nie stanowią kosztów uzyskania. Cena uzyskana ze sprzedaży stanowiła oczywiście przychód podatkowy. W efekcie na gruncie francuskiej ustawy podatkowej polski rezydent osiągnął dochód do opodatkowania. Gdyby miała być stosowana polska ustawa podatkowa (dalej: PdopU), spółka rozpoznałaby na transakcji stratę podatkową. Zastosowanie znalazłby bowiem art. 15 ust. 4f PdopU. W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego pojawiło się pytanie. Czy taka sytuacja polskiej spółki nie prowadzi do dyskryminacji jedynie ze względu na miejsce położenia sprzedanej nieruchomości ?
W interpretacji z dn. 22.10.2012 r., nr ILPB4/423-243/12-3/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – uznał, że o dyskryminacji mowy być nie może. Niestety słabość tej interpretacji polegała na tym, że organ interpretacyjny nawet jednym słowem nie odniósł się do prawa wspólnotowego, a ściślej do art. 49 TFUE (tj. Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), orzecznictwa NSA oraz TSUE, które zostało powołane we wniosku. Należy także żałować, że WSA w Poznaniu (wyrok z dn. 17.07.2013 r., I SA/Po 119/13), do którego trafiła skarga, przy rozstrzygnięciu sporu odniósł się wyłącznie do PdopU oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO).
Przypomnijmy zatem, że w wielu ostatnich wyrokach NSA wypowiedział się, że strata podatkowa poniesiona przez polską spółkę na działalności zakładu położonego w innym kraju UE – będzie podlegała rozliczeniu także na gruncie PdopU. Jako przykłady można tutaj wskazać na następujące wyroki: z dn. 28.11.2011 r. (II FSK 929/11), z dn. 04.04.2012 r. (II FSK 1819/19), z dn. 12.04.2013 r. (II FSK 1593/11). Z kolei w wyroku z dn. 26.04.2013 r. (II FSK 1724/11) NSA zajął stanowisko, że akcjonariusza polskiej spółki kapitałowej, będącego rezydentem w Wielkiej Brytanii nie mogą obciążać regulacje krajowe, na mocy których polski ustawodawca nakazuje pobieranie podatku u źródła w związku z wypłatą dywidendy. Skoro analogiczna wypłata pomiędzy dwiema spółkami mającymi rezydencję podatkową w Polsce nie była objęta podatkiem u źródła, to taką samą zasadę należało zastosować, gdy wypłacającym była polska spółka, a odbiorcą – spółka w Wielkiej Brytanii.
Z orzecznictwa NSA wydaje się zatem wynikać korzystna dla podatników tendencja. Sąd ten, opierając się bowiem w znacznej mierze na orzecznictwie TSUE, nakazuje niejako „filtrować” krajową ustawę podatkową pod kątem jej zgodności z prawem traktatowym. Można zatem przyjąć, że niezharmonizowany dotąd podatek dochodowy, zaczyna z wolna podlegać procesowi harmonizacji. Póki co, taka harmonizacja odbywa się niejako „tylnymi drzwiami” i w cale nie dotyczy opodatkowania licencji, czy też odsetek.
Wracając do naszego stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO zyski ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu we Francji. Z kolei w art. 23 ust. 1 lit. a UPO zastosowano metodę tzw. wyłączenia pełnego. Nie ulega wątpliwości, że przepisy UPO określają metody unikania podwójnemu opodatkowaniu w sposób ogólny. Wdrożeniem, a zatem także doprecyzowaniem metody przyjętej w UPO, ma się zająć już ustawodawca krajowy. To z kolei musi także oznaczać, że owo doprecyzowanie winno przebiegać w zgodzie z podstawowymi zasadami prawa traktatowego, tj. m.in. w zgodzie z zasadą swobody przedsiębiorczości zdefiniowaną w art. 49 TFUE.
Jak zatem nasz ustawodawca wdrożył metodę pełnego wyłączenia, a przede wszystkim, czy uczynił to w zgodzie prawem traktatowym ?
W tym zakresie (tj. na gruncie PdopU) nasz ustawodawca zastosował konstrukcję zwolnienia przedmiotowego. Mianowicie, w art. 17 ust. 1 pkt 3 PdopU stwierdzono, że zwalnia się od podatku dochody osiągane przez polskiego rezydenta poza RP, jeżeli umowa tak stanowi. Gdyby polski ustawodawca poprzestał tylko na tym przepisie – nie można by mieć żadnych zastrzeżeń, co do zgodności z prawem traktatowym. Wynika to z faktu, że nasz ustawodawca decydując się na realizację metody pełnego wyłączenia poprzez art. 17 PodpU, przesądził zarazem, iż z rachunku podatkowego podlega wyłączeniu tylko określona kwota, a ściślej: dochód osiągnięty poza RP, rozumiany właśnie jako określona jednorodna kwota. Dał temu dodatkowo wyraz przyjmując określony sposób regulacji i konstrukcji formularza CIT-8/0. W poz. 12 wpisuje się bowiem określoną wartość, tj. dochód. Następnie kwota tegoż dochodu trafia do poz. 40 zeznania CIT-8.
Niestety problem pojawia się na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 PdopU. Ten przepis nakazuje bowiem wyłączyć wszelkie przychody i koszty, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem lub są wolne od podatku. I to właśnie ten zapis stosowany bezrefleksyjnie, w stanie faktycznym zaprezentowanym powyżej, rodzi poważne ryzyko uznania, iż naruszono zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Nie ulega bowiem wątpliwości że ta sama spółka, gdyby uczyniła przedmiotem sprzedaży inwestycję w toku lub nieruchomość położoną w RP, to z całą pewnością sporne koszty (np. cena nabycia, wydatki na ulepszenie) mogłaby zaliczyć do kosztów podatkowych właśnie w momencie sprzedaży (vide: art. 15 ust. 4 f PdopU). Sprzedając identyczną inwestycję/nieruchomość, tyle że położoną we Francji – takiego prawa została pozbawiona. Istnieje zatem ryzyko uznania, że przyjęta w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 PdopU norma, de facto zniechęca polskie spółki do inwestowania we Francji.
Wydaje się zatem, że prowspólnotowa wykładnia przepisów PdopU winna prowadzić do odrzucenia normy z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 PdopU, jako niezgodnej z zasadą swobody przedsiębiorczości. Wydaje się także, iż polski ustawodawca mógł (i taki też był jego zamiar) poprzestać na uszczegółowieniu metody pełnego wyłączenia ograniczając się jedynie do regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 3 PdopU. Próba dalszego „doregulowania” tej kwestii w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 PdopU stanowi bądź o nadgorliwości polskiego ustawodawcy bądź o nadmiernym fiskalizmie. Przede wszystkim jednak rodzi obawy, co do zgodności z prawem unijnym.
Tytułem ciekawostki należy dodać, że systematyka zeznania CIT-8 i informacji CIT-8/0 wskazują jednoznacznie, że polski ustawodawca nie zamierzał wyłączać z rachunku podatkowego całości kosztów i całości przychodów, a jedynie jedną wartość, tj. dochód osiągnięty poza RP, który – w jednej kwocie – podlega wpisaniu do poz. 12 CIT-8/0, a następnie do poz. 40 CIT-8. Zachodzi zatem ewidentna sprzeczność pomiędzy systematyką zeznania a literalną i bezrefleksyjną wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 PdopU.
Powyższe rozważania znajdą pełne odniesienie także do przypadku, gdy polska spółka sprzedając w innym kraju UE nieruchomość, osiągnęła tam stratę podatkową. Zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 PdopU, a także w związku z przyjętym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 5 PdopU – straty tej nie powinna rozliczać w Polsce. Jak pokazuje jednak ostatnio NSA, szanse na odliczenie istnieją.
Wracając zatem do pytania stanowiącego tytuł niniejszej publikacji, można się spodziewać, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyrok WSA w Poznaniu, dokona kolejnej odsłony w procesie harmonizacji podatku CIT.
Zostaw komentarz
You must be logged in to post a comment.