Faktura przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi

Faktura wystawiona przed wydaniem towaru nie rodzi obowiązku podatkowego (Wyrok NSA z 08.11.2012 r., I FSK 39/12)

Problemy z ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług mogą powstać, gdy podatnik wystawił fakturę przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a każde z tych zdarzeń miało miejsce w innym miesiącu (kwartale). Z takim właśnie dylematem borykał się niedawno NSA (wyrok z dn. 08.11.2012 r. (I FSK 39/12). Sąd uznał, że faktura wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego. Póki co trzeba poczekać na pisemne uzasadnienie. Wydaje się jednak, że teza przyjęta przez NSA jest jak najbardziej trafna.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: vatU) stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-21. W ust. 4 tegoż art. 19 vatU ustawodawca przyjął zasadę ogólną wedle której, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wydaje się zatem, że jeżeli nic innego nie wynika z przepisu szczególnego (zob. np. ust. 13) to podatnik winien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Najprawdopodobniej NSA literalnie i wąsko odczytał początkowe brzmienie ust. 4 art. 19 vatU. NSA musiał bowiem uznać, że użycie sformułowania „(…) potwierdzone fakturą (…)” wskazuje, że chodzi jedynie o takie przypadki, gdy ad casum najpierw nastąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi, a następnie przed upływem 7 dnia podatnik wystawił fakturę. Inaczej mówiąc Sąd zajął zapewne stanowisko, że ust. 4 dotyczy jedynie tych stanów faktycznych, w których wydanie towaru lub wykonanie usługi już nastąpiło. Jeżeli nie było wydania towaru lub wykonania usługi to przepis art. 19 ust. 4 vatU nie ma zastosowania, a sama faktura w zasadzie nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Być może do wzmocnienia takiej wykładni art. 19 ust. 4 vatU przyczyniło się też brzmienie art. 86 ust. 12 i 12a vatU oraz zasada neutralności podatku VAT, ale to dowiemy się z pisemnego uzasadnienia.

Wydaje się wprawdzie, że istnieją przesłanki, aby uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, (…)” (art. 19 ust. 4 vatU in principio) należy odnosić do każdej dostawy towaru lub świadczenia usługi, która „potencjalnie” zrodzi w przyszłości obowiązek wystawienia faktury, to jednak taka wykładnia prowadzi do wniosków, które z punktu widzenia zasady racjonalności ustawodawcy, byłyby trudne do zaakceptowania. Taka wykładnia prowadziłaby bowiem do podważenia sensu płynącego z przepisów art. 86 ust. 12 i 12a vatU. Szeroka wykładnia art. 19 ust. 4 vatU in principio, przy szczególnym uwzględnieniu, że ustawodawca w art. 86 ust. 12a vatU odsyła właśnie do art. 19 ust. 4 tej ustawy, prowadzi – w mojej ocenie w sposób nieuzasadniony – do wniosku, że regulacja zawarta w ust. 12 w art. 86 vatU jest zbędna. No bo, jeżeli otrzymanie każdej faktury (tj. także tej wystawionej zbyt wcześnie) daje prawo do odliczenia podatku VAT, to zbędne jest zarówno uzależnianie prawa do odliczenia od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub od wykonania usługi, jak też zbędne jest zawarte w ust. 12a art. 86 vatU odesłanie do art. 19 ust. 4 tej ustawy. Tymczasem wiadomym jest, że wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że jakiś inny przepis lub jego część jest zbędna, musi być odrzucona.

Na koniec warto postawić pytanie, co ma zrobić podatnik, który – przykładowo – w listopadzie 2012 r. wystawił fakturę VAT, a dopiero w styczniu 2013 r. wydał kontrahentowi towar lub wykonał usługę? Czy powinien do tej „zbyt wczesnej faktury” wystawić fakturę korygującą (zob. art. 108 vatU) i skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc listopad, czy też może, bez wystawienia faktury korygującej – opierając się na owej zbyt wcześnie wystawionej fakturze – powinien raczej wykazać VAT należny za miesiąc styczeń 2013 ? Z taką właśnie kwestią czesto przychodzi nam się zmierzyć w codziennej praktyce stosowania vatU.