VAT/Nieruchomości: Kiedy zabudowany teren budowlany nie jest zabudowany?
Jak pokazuje praktyka, udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytanie – nie jest łatwe. Kłopoty w tym zakresie mają nie tylko podatnicy, ale także organy podatkowe oraz sądy, co w znacznej mierze wynika z trudności w jednoznacznym zrozumieniem motywów, jakimi kierował się TSUE wydając wyrok w sprawie Don Bosco Onreoerend Goed BV (C-461/08).
Co wynika z VatU ?
Zasadą systemu vat jest objęcie tym podatkiem dostawy terenów budowlanych, dla których stosuje się stawkę podstawową (23%). Obecnie, za tereny budowlane, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – decyduje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 2 pkt 33 VatU). Ustawa podatkowa odsyła tutaj wprost do przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Jednocześnie w art.43 ust. 1 pkt 9 VatU – ustawodawca explicite stwierdza, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Sprawa komplikuje się jednak ze względu na wprowadzony przez ustawodawcę system zwolnień przedmiotowych dla dostawy budynków i budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Vatu). Problem w znacznej wynika z przyjętej zasady, która określa jak ustalać podstawę opodatkowania. Chodzi o art. 29a ust. 8 VatU.
Otóż, na gruncie systemu vat jako zasadę przyjęto, że dostawa budynków, budowli lub ich części – będzie zwolniona z podatku. W polskiej ustawie zasada ta została wyrażona w art. 43 ust. 1 pkt 10 in principio. Pomijam w tym miejscu treść tych przepisów albowiem sposób ich redakcji, a w szczególności sposób w jaki zdefiniowano pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, w kontekście przepisów Dyrektywy, może budzić wątpliwości.
W tym miejscu interesuje nas wyłącznie fakt, że dostawa budynków, budowli lub ich części (co do zasady) korzysta ze zwolnienia z podatku vat.
Kolejną istotną kwestią, o czym wspomniano wyżej, jest brzmienie art. 29a ust. 8 VatU. Przepis ten wprowadza swego rodzaju fikcję prawną. Stanowi bowiem, iż „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”.
Jeżeli zatem podatnik dokonał dostawy terenu budowlanego, na którym w chwili tej dostawy znajdował się budynek lub budowla trwale z gruntem związana albo część takiego budynku lub budowli, to przedmiotem dostawy de facto nie był teren budowlany, ale właśnie ów budynek lub budowla lub ich część. Jeżeli zatem przepisy VatU przewidują, iż dostawa danego budynku lub budowli jest zwolniona od podatku, to tym samym zwolniona będzie dostawa gruntu, na którym przedmiotowy budynek lub budowla jest posadowiona.
W czym zatem tkwi problem ?
Problem tkwi w tym, że bardzo często przedmiot obrotu stanowią grunty z różnego rodzaju naniesieniami. Równie często naniesienia te nie przedstawiają też żadnej realnej wartości, ani dla zbywcy, ani dla nabywcy. Nie brak sytuacji, że w akcie notarialnym nawet nie wspomina się o istnieniu np. budynku nieczynnej już trafostacji, opuszczonym domku, warsztacie, etc. Często też nabywca nabywa grunt budowlany z myślą pobudowania na nim np. osiedla domów jednorodzinnych lub centrum handlowego.
Jak zatem, na gruncie VatU, potraktować taką dostawę gruntu ? Czy jako dostawę terenu budowlanego opodatkowanego stawką podstawową ? Czy też może jako dostawę budynku/budowli, która zwolniona jest z vat ? Odpowiedzi na tak postawione pytania, każdego dnia, poszukują liczne rzesze uczestników obrotu gospodarczego.
Jak zatem rozumieć użyty przez ustawodawcę zwrot „budynek” lub „budowla” ?
Pierwsza trudność, po stwierdzeniu, że na danym gruncie, „coś” się znajduje, może wiązać się z koniecznością ustalenia, czy mamy do czynienia z „budynkiem lub budowlą” w rozumieniu VatU. Przepisy ustawy podatkowej nie odsyłają bowiem wprost to żadnej innej ustawy, ani też tych pojęć nie definiują.
W praktyce stosowania prawa podatkowego przyjmuje się jednak, że właściwe w tym względzie pozostają przepisy ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Tam właśnie należy poszukiwać definicji takich pojęć, jak „budynek”, czy też „budowla”.
Jako przykład można tutaj wskazać chociażby wyrok WSA w Gdańsku z dn. 22 stycznia 2014 r. (I SA/Gd 1120/13). W stanie faktycznym sprawy, rozstrzygniętej przez WSA w Gdańsku – chodziło m.in. o ustalenie, czy droga gruntowa jest budowlą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 VatU. Rzeczony sąd powołał się właśnie na przepisy prawa budowlanego. W oparciu o przepisy tej ustawy (zob. art. 3 pkt 3 i pkt 3a) WSA przesądził, że droga gruntowa nie jest budowlą. W efekcie poczynionego ustalenia, sąd stwierdził, że dostawa gruntów, na których znajdowały się przedmiotowe drogi gruntowe, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W efekcie grunty te, jako tereny budowlane, zdaniem WSA, podlegają opodatkowaniu podatkiem vat (23%).
O wiele trudniej jest jednak stwierdzić, czy obiektywnie istniejący na gruncie „budynek” lub „budowla”, istnieje na tym gruncie dla potrzeb VatU.
Na ogół ogólnikowość tez zawartych w orzeczeniach TSUE rodzi wiele trudności z interpretacją przepisów krajowych. Tak też jest, gdy idzie o wspomniany już wyrok wydany w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08). Wprawdzie stan faktyczny sprawy był specyficzny, ale chyba nie aż tak, ażeby zasiać – na gruncie regulacji krajowych – tyle wątpliwości.
Chodziło o to, że spółka Don Bosco nabyła działkę, na której znajdowały się dwa stare budynki (onegdaj: szkoła i internat). Na będącej przedmiotem dostawy działce, Don Bosco miała wybudować nowe budynki z przeznaczeniem na działalność biurową. Jednocześnie, w umowie sprzedaży, to sprzedający zobowiązał się, że złoży wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę oraz podpisze umowę o roboty rozbiórkowe z wykonawcą. Czynności te miał wykonać na swój koszt. Koszty te miał sprzedający „przerzucić” następnie na kupującego poprzez ostateczne podwyższenie ceny sprzedaży. Na moment dostawy prace rozbiórkowe były wykonane, ale tylko częściowo. TSUE stwierdził, że celem gospodarczym zawartej umowy była dostawa działki gotowej pod budowę.
W tezie nr 44 wyroku TSUE wypowiedział się w sposób następujący: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 cześć B lit.g) (…) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym (…) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.
Z powyższego wydaje się wynikać, że obiektywny stan, w jakim znajdował się teren, nie miał dla TSUE decydującego znaczenia. Pomimo tego, że w chwili dostawy na gruncie obiektywnie znajdował się jeszcze budynek/budynki, to na potrzeby regulacji VAT, TSUE przyjął fikcję, iż tego budynku/ów – de facto nie ma.
Czy praktyka stosowania polskiej ustawy podąża za tezą wyroku TSUE w sprawie C-461/08 ?
Polska rzeczywistość orzecznicza bywa różna. Przykładem tego jest chociażby wyrok NSA z dn. 7 listopada 2013 r. (I FSK 1436/13). Stan faktyczny tej sprawy był zbliżony, ale nie identyczny, do tego który miał miejsce w sprawie C-461/08. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że w momencie podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży, na gruntach (5 działek) znajdował się szereg budynków oraz budowli. Cena sprzedaży została jednak określona w jednej kwocie, przy czym do budynków i budowli nie została przypisana żadna kwota, gdyż nie przedstawiały one żadnej wartości ekonomicznej. Nabywca zamierzał wybudować na nieruchomości centrum handlowe z lokalami pod wynajem.
NSA stwierdził jasno, iż cel ekonomiczny nabycia gruntu, istniejący po stronie nabywcy, nie ma żadnego znaczenia. Według NSA, w sprawie takiej jak ta – ważny jest tylko obiektywnie istniejący stan faktyczny. Jeżeli na moment dostawy, na gruncie, znajdują się budynki lub budowle, to nie można przyjąć na gruncie VatU, że ich nie ma. Zamiar i subiektywna ocena ekonomicznych skutków transakcji – nie powinny być uwzględniane dla prawnopodatkowej oceny skutków danej czynności. NSA starał się także wykazać, że stan faktyczny i argumentacja zawarta w cyt. powyżej wyroku TSUE – nie może być odnoszona do sprawy, jak ta zawisła przed tut. sądem.
W moim przekonaniu argumentacja NSA jest bardziej logiczna i przekonywująca, aniżeli argumentacja przedstawiona przez TSUE w cyt. orzeczeniu C-461/08. Nie mniej jednak próba wykazania przez NSA, że chodzi o dwa różne podatkowo-prawne stany faktyczne – nie przekonuje. W pełni natomiast zgadzam się z NSA, że punktem odniesienia musi być obiektywnie istniejący stan faktyczny. Być może nie zawsze będzie to „sprawiedliwe”, ale przynajmniej mamy gwarancję pewności prawa i jasności kryteriów. Dlatego też uważam, że jeżeli – na moment dostawy – na terenie budowlanym znajdują się, i obiektywnie tam istnieją, budynek, budowla lub jego część, to nie powinniśmy przyjmować, że na potrzeby VatU te naniesienia nie istnieją. Oznacza to tym samym, że najczęściej będziemy mieli do czynienia ze zwolnieniem z podatku vat.
Przykładem odmiennego stanowiska może być jednak interpretacja z dn. 6 maja 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP2/443-211/14/PS). Fakt, że na gruncie, na moment dostawy, będą się znajdować trwale związane z gruntem urządzenia istniejącego placu zabaw oraz miska basenowa wypełniona piaskiem (czynna piaskownica, największa w okolicy) – nie miał dla organu interpretacyjnego żadnego znaczenia. Uznał on bowiem, że dostawa gruntu winna podlegać podatkowi od wartości dodanej. Inaczej mówiąc, organ przyjął, że tych budowli de facto nie ma. Trudno pogodzić się z taką wykładnią.
Kto cierpi na takim rozdwojeniu jaźni?
Niewątpliwie brak jasnych kryteriów przy sprzedaży działek – w trudnej sytuacji stawia wszystkich uczestników obrotu. Powoduje to, że w polskiej rzeczywistości w zasadzie każda transakcja zbycia działki gruntu, z której wyrasta owo „coś” – musi być poprzedzona uzyskaniem interpretacji Ministra Finansów. Niewątpliwie cierpi na tym szybkość i pewność obrotu gospodarczego.
W nie mniej kłopotliwej sytuacji postawieni zostali także „przypadkowi” uczestnicy tego obrotu. Mam tutaj na myśli notariuszy i komorników. Gdy idzie o notariuszy – to wpływ na to mają przede wszystkim obowiązki płatnika, jakie spadają na niego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli natomiast chodzi o komorników – to ich trudności z kolei wiążą się z faktem, iż to właśnie oni są płatnikiem podatku vat, o czym stanowi art. 18 VatU.
Zobacz także:
Zostaw komentarz
You must be logged in to post a comment.