Korekta kosztów – sądy i podatnicy radzą sobie z niefrasobliwością ustawodawcy.

CIT/PIT: Korekta kosztów – sądy i podatnicy radzą sobie z niefrasobliwością ustawodawcy.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują w PdopU (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) i PdofU (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych)przepisy, których celem jest zapobieżenie lub chociaż ograniczenie zatorów płatniczych. Chodzi o art. 15b PdopU oraz art. 24d PdofU.

Na temat niefrasobliwości autora tej regulacji napisano już wiele. W niniejszym artykule chciałem natomiast zwrócić uwagę na sytuacje, co do których wątpliwości zostały szczęśliwie ostatnio rozwiane.

W czym jest problem ?

Problem niewątpliwie tkwi w samej regulacji. Stanowi ona, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty X i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności – podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów. Tak właśnie stanowi w art. 15b PdopU jego ust. 1. Na nieszczęście wszystkich podatników regulacja ta znalazła swoje „rozwinięcie” w ust. 2. Z niego to właśnie wynika, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą np. z faktury zakupowej, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

 Czy kaucja gwarancyjna wynikająca z umowy o roboty budowlane jest objęta tą regulacją ?

Inwestor lub generalny wykonawca, który zatrzymuje tytułem zabezpieczenia kaucję – nie powinien korygować kosztów. Na takim przynajmniej stanowisku stoją póki co organy podatkowe.  Jak wiemy powszechną praktyką jest, że w umowach o roboty budowlane przewiduje się, iż inwestor zatrzymuje określoną kwotę tytułem kaucji na zabezpieczenie np. tytułem usunięcia wad i usterek. Na ogół praktyka wygląda tak, że inwestor  zatrzymuje np. 3% wartości danej faktury.

Organy, póki co, raczej akceptują cywilistyczną argumentację. Wynika z niej, że kaucja gwarancyjna ma odmienny, od samego stosunku obligacyjnego (określonego w typowej umowie o roboty budowlane), cel. Kaucja gwarancyjna jest ujmowana w doktrynie prawa cywilnego i orzecznictwie SN (np. wyrok SN z dn. 19.07.2009 r., IV CSK 83/09), jako odrębny stosunek prawny.

Powyższą argumentację akceptują organy. Nie mniej jednak trzeba mieć świadomość, że organy i sądy, jak to już nieraz bywało, uwielbiają „zwroty akcji„. Jeżeli jeszcze weźmiemy pod uwagę, że niejako w tle wskazanej powyżej argumentacji „majaczy”  niepisana zasada autonomii prawa podatkowego, to nie zaszkodzi zachować ostrożność. Warto więc zadbać o odpowiednie ukształtowanie zapisów dotyczących właśnie kaucji gwarancyjnej.

Co ze sprzedażą na raty i leasingiem finansowym ?

Zaraz po wejściu w/w przepisów w życie na podatników padł blady strach. Wieszczono, że instytucja leasingu finansowego i sprzedaży na raty – musi odejść w niebyt. Dostrzegając ułomność analizowanej tu regulacji wielokrotnie starałem „studzić” nastroje, co wrażliwszych podatników. Uważałem i uważam, że te regulacja, tj. art. 15b PdopU (art. 24d PdofU) – nie powinna mieć zastosowana do sprzedaży na raty, jak też do leasingu finansowego.

Ostatnio, w wyroku z dn. 24.03.2014 r., potwierdził to WSA w Warszawie (III SA/Wa 2328/13). Wyrok dostępny na https://orzeczenia.nsa.gov.pl. WSA w Warszawie zajął stanowisko, z którego wynika, iż art. 15b dotyczy przypadków, gdy dłużnik zalega z zapłatą. Ustawodawca wprowadził sporną regulację, aby ukrócić zatory płatnicze, a nie po to, aby wyeliminować podstawowe instytucje prawa cywilnego z praktyki gospodarczej. Sporna regulacja w szczególności nie powinna dotyczyć przypadków, gdy strony dobrowolnie postanawiają rozłożyć płatność na raty. Powołując się zatem na cel regulacji WSA zanegował mechaniczne stosowanie cytowanego przepisu jedynie w oparciu o reguły semantyki języka polskiego.

Należy podzielić stanowisko Sądu, a przede wszystkim trzeźwy osąd regulacji w aspekcie realiów życia gospodarczego. Chodzi zatem o „mądrość”, której zabrakło ustawodawcy w chwili tworzenia złego prawa. Odwołanie się jednak do reguł wykładni funkcjonalnej zawsze niesie ze sobą dozę ryzyka, gdyż ma walor ocenny. A tam, gdzie pojawia się „ocena”, tam otwiera się płaszczyzna, na której ścierają się różne poglądy. O tym podatnicy, a w szczególności ich doradcy, nie mogą zapominać.

Czy faktoring odwrotny pokonał słabego ducha spornej regulacji ?

Wydaj się, że tak właśnie się stało. Analiza gramatyczna art. 15b ust. 1 i 2 PodoU prowadzi, do wniosku, że słowem kluczowym staje się wykładnia pojęcia „uregulować”. Co do zasady organy i sądy, także w innych sprawach podatkowych (np. na gruncie podatku VAT) – zaakceptowały koncepcję szerokiego rozumienia tego pojęcia. Przyjmuje się, że „uregulować” zobowiązanie można na wiele sposobów. Może to nastąpić poprzez potrącenie lub z wykorzystaniem instytucji datio in solutum (art. 506 § 1 kc). Nie ma także przeszkód, aby uznać, że zobowiązanie może być uregulowane przez osobę trzecią (art. 518 § 1 kc).

Przenosząc powyższe na grunt art. 15b ustawy podatkowej – należy stwierdzić, że prezentowane często przez organy stanowisko, iż zapłata określonej sumy na rzecz wierzyciela (np. sprzedawcy) przez inną osobę aniżeli bezpośredni dłużnik (tut. kupujący), nie jest „uregulowaniem”, o którym mowa w art. 15b ust. 1-2 PdopU, jest błędne.

Powyższe, niekorzystne dla fiskusa, stanowisko potwierdzają ostatnio sądy. Przykładowo można tutaj wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z dn. 20.03.2014 r. (I SA/Wr 76/14), czy też WSA w Gliwicach (I SA/Gl 1372/13). Sądy zajęły stanowisko, że z  faktu, że zapłaty na rzecz sprzedawcy dokonał podmiot trzeci (tut. faktor), a nie bezpośrednio podatnik (tut. nabywca) – nie można wywodzić wniosku, iż zobowiązanie nie zostało „uregulowane”. Zarówno z brzmienia, jak też z celu regulacji, wynika, że zapłaty wcale nie musi dokonać sam kupujący. Teza, że skoro dług zapłacił podmiot inny niż podatnik (tut. kupujący), to trzeba korygować koszty – jest fałszywa.

Na tej też podstawie (mam tutaj na myśli korzystne orzecznictwo sądów), ciesząca się ostatnio popularnością instytucja faktoringu odwrotnego – ma szanse na dalszy rozwój. Dla tych, którzy się z nią jeszcze nie zetknęli warto przypomnieć, że polega ona na umownym uregulowaniu, iż dług nabywcy spłaca faktor. Jeżeli zatem kupujący (tut. faktorant) nabywa towary, to faktor (najczęściej instytucja finansowa, jak bank) w umówionym (krótkim) terminie spłaca zobowiązania nabywcy. Zatem bank płaci do sprzedawcy, a sam staje się wierzycielem kupującego. Kupujący w dłuższym okresie spłaca bank.

Niewątpliwie instytucja stała się popularna głównie ze względu na chybioną regulację podatkową (art. 15b PdopU oraz art. 24d PdofU). Wcześniej była jednak już wykorzystywana tam, gdzie dostawcy nie byli skorzy sprzedawać towary z odroczonym terminem płatności (z różnych względów), a kupujący często nie miał możliwości znalezienia innego źródła dostaw.