Korekta przychodu

CIT:  Moment, na który trzeba skorygować przychody (wyrok NSA z dn. 25.04.2014 r., sygn. akt II FSK 4/13).

Wstęp

NSA po raz kolejny wypowiedział się w przedmiocie kwalifikacji czasowej, co do skutków, jakie rodzi wystawienie przez podatnika faktury korygującej. Przypomnijmy, że tym razem chodziło jednak o skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PdopU”).

Rzeczonym wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika, aprobując tym samym argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dn. 12.10.2012 r. (III SA/Wa 3482/11).

Czego dotyczył problem ?

Zagadnienie, którego dotyczą oba wyroki ma niebagatelne znacznie praktyczne. Chodzi o to, jak intepretować przepisy PdopU w sytuacji, gdy sprzedawca wystawia fakturę korygująca, która odnosi się do faktury, którą ten podatnik wcześniej (tj. w innym okresie sprawozdawczym) udokumentował już własną sprzedaż.

Przypomnijmy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „VatU”) – problematyka dotycząca skutków dokonanej przez podatnika korekty, wydaje się rodzić dużo mniejsze kontrowersje, aniżeli ma to miejsce na gruncie PdopU. Wynika to z faktu, że w VatU ustawodawca wprost uregulował kwestie związane z czasową kwalifikacją skutków wystawienia faktury korygującej. Prawdą jest, że w VatU explicite uregulowano jedynie sytuację, gdy podatnik wystawia fakturę korygującą, która obniża podstawę opodatkowania (zob. art. 29 ust. 10, 13-15 VatU). Nie mniej jednak, w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania, orzecznictwo sądowe, jak się wydaje, w zasadzie zaakceptowało już określony model korekty. W zakresie tego modelu przyjęto bowiem, iż należy każdorazowo odnieść się do tego, jaka jest przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania w podatku VAT. Jeżeli przyczyna istniała już w chwili, gdy pierwotnie powstał obowiązek podatkowy, to obowiązkiem podatnika jest korekta wstecz. Gdy jednak przyczyna zwiększająca podstawę powstała później, to miarodajna staje się chwila wystawienia faktury, którą podatnik koryguje podstawę opodatkowania in plus.

W stanie faktycznym, nad którym procedował WSA i NSA chodziło, można by rzec, o typową sytuację. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. Sprzedaż dokumentuje fakturami VAT. Jak wskazał podatnik, odbiorcy mają prawo do zwrotów towarów. Zwroty te często następują jednak po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy. Konsekwencją przyjmowanych przez spółkę zwrotów jest, iż wystawia ona na gruncie VatU faktury korygujące, tym samym dokonuje korekty obrotu stosownie do brzmienia art. 29 ust. 4 VatU (obecnie: art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 VatU). Spółka chciała się jednak dowiedzieć, jakie skutki będzie miało wystawienie takiej faktury korygującej na gruncie PdopU. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących, dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów ? 

Co mówią przepisy PdopU ?

Oba sądy, tj. zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA, wskazały, że PdopU w żaden sposób nie reguluje tego zagadnienia. W art. 12 PdopU brak jest regulacji, która byłaby odpowiednikiem art. 29 ust. 4 VatU (teraz: art. 29a ust. 10, 13-15). Oba sądy, na gruncie PdopU, doszły także do identycznych wniosków. WSA wprawdzie uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację Ministra Finansów, ale uczynił to jedynie w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania. WSA zwrócił bowiem uwagę, że podatnik pytał o skutki w zakresie przychodów, jak i kosztów. Organ, merytorycznie, wypowiedział się jednak tylko odnośnie przychodów. Zupełnie pominął natomiast kwestię kosztową. Nie miej jednak WSA wypowiedział się także merytorycznie. Stwierdził, że gdy idzie o kwestię przychodową organ ma rację. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, podtrzymał niekorzystne dla podatnika stanowisko odnośnie skutków korekty po stronie przychodów.

Oba sądy wskazały, że przepisy art. 12 ust. 3 i 3a PdopU – nie pozwalają na zajęcie stanowiska po myśli podatnika. Wskazano, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu. Wskazano, że wywiera jedynie wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawione faktury korygujące nie powodują zmiany daty powstania przychodu, a korygują jedynie wysokość przychodu.

Jakie są zatem konsekwencje w PdopU ?

Analiza obu wskazanych wyroków, a także wcześniejszych orzeczeń (np. z dn. 16.05.2012 r., II FSK 2005/10; z dn. 26.06.2012 r., II FSK 2422/10; z dn. 12.07.2012 r., II FSK 2660/10) – prowadzi do wniosku, że podatnicy muszą się pogodzić z koniecznością korekty dokonywanej wstecz, tj. w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy. Na ogół będzie to okres, w którym wydano towar/wykonano usługę, jednak nie później aniżeli dzień wystawienia pierwotnej faktury VAT (zob. art. 12 ust. 3a PdopU).

Bez wątpienia taka sytuacja niesie ze sobą wiele trudności natury formalnej. Stanowi też wzorcowy przykład tego, jak ustawodawca de facto postrzega głoszony od wielu już lat postulat „przyjaznego państwa”, że o liberalizacji w zakresie barier prowadzenia działalności gospodarczej nie wspomnę. Trudno także zrozumieć, dlaczego ustawodawca nie ureguluje tej kwestii wprost. Przede wszystkim trudno jednak pojąć, dlaczego nie ma tutaj symetrii skutków w zakresie PdopU i VatU. Szkoda też, że to właśnie kwestii takich, jak ta – nie poruszano w osławionej już restauracji „Sowa i Przyjaciele”. Wydaje się bowiem, że nawet niecenzuralne zwroty podatnicy puścili by w niepamięć