PIT: Po wyroku NSA z dn. 1.07.2014 r. (sygn. akt II FSK 1066/14), w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego „świadczeń mieszkaniowych” wypłacanych żołnierzom zawodowym – konieczna będzie uchwała NSA.
Na początku tego roku NSA wydał dwa wyroki (II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13), którymi orzekł, że „świadczenia mieszkaniowe” wypłacane żołnierzom w latach 2010-2011 – są zwolnione od podatku dochodowego. Podstawę zwolnienia stanowił art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU). Już pobieżna analiza uzasadnienia do tych wyroków wskazuje, że skład orzekający (ten sam w obu sprawach) – nie miał cienia wątpliwości, że zwolnienie znajduje zastosowanie.
Niestety w dn. 1.07.2014 r. ten sam sąd wydał wyrok, który stanowi „zwrot” o 180 stopni.
Co stwierdził NSA w najnowszej odsłonie ?
NSA w zasadzie oparł się na wykładni historycznej. Uzasadnienie wyroku wskazuje, że podstawowe znaczenie winna mieć okoliczność, iż zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 47c PdofU zostało wprowadzone w ramach pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość”. To właśnie z tego faktu NSA wywiódł, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c PdofU ma zastosowanie tylko do przedsiębiorców (vide: str. 6 uzasadnienia).
NSA zauważył nadto, iż „świadczenie mieszkaniowe” zostało wprowadzone dopiero na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dn. 22.01.2010 r. – o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). W przekonaniu tegoż Sądu niezwykle ważne jest to, iż tą właśnie ustawą nie uregulowano, niejako explicite, iż „świadczenie mieszkaniowe” jest zwolnione z podatku. Gdyby racjonalny ustawodawca miał zamiar zwolnić „świadczenia mieszkaniowe” od podatku, to – w przekonaniu Sądu – w art. 21 PdofU wprost zapisałby, że „zwalnia się od podatku świadczenie mieszkaniowe”. Skoro tego nie uczynił, to – wobec przyjętej „systematyki zwolnień podatkowych” – nie budzi wątpliwości tegoż Sądu, iż „świadczenie mieszkaniowe” nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym.
NSA wyjaśnił także, iż nawet „jasne i jednoznaczne” przepisy podatkowe należy jeszcze poddać dalszym zabiegom interpretacyjnym (vide: str. 5 uzasadnienia). W tej materii powołał się na reguły wykładni celowościowej, systemowej oraz „autentycznej„.
Czy stanowisko NSA zasługuje na aprobatę ?
W pierwszej kolejności warto odnotować, że uzasadnienie wyroku z dn. 1.07.2014 r. stanowi – w zasadzie – powielenie argumentacji zawartej w najnowszych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (zob. np. interpretacja DIS w Katowicach z dn. 7.04.2014 r., nr IBPBII/1/415-14/14/BJ oraz DIS w Poznaniu z dn. 11.04.2014 r., nr ILPB2/415-76/14-2/WS).
Wnikliwemu czytelnikowi nie powinien ujść uwadze także fakt, że wyrok NSA został wydany w rekordowym czasie, tj. po niespełna ośmiu miesiącach od daty wyroku sądu I inst. (wyrok WSA w Krakowie z dn. 4.12.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/13).
Najbardziej zastanawiająca jest jednak metodologia wykładni, zaproponowana przez NSA. Analiza dorobku doktryny prawa podatkowego oraz niezliczonej wręcz liczby orzeczeń sądowych, prowadzi do wniosku, że NSA dał się zwieść na manowce.
Szczególny niepokój budzi fakt, że NSA nie widzi nic zdrożnego w tym, że jasny i jednoznaczny przepis ustawy podatkowej jest dodatkowo poddawany dalszemu procesowi wykładni. I to procesowi, który – po pierwsze – jest oparty na wątpliwych przesłankach, a po drugie – prowadzi do bardzo wątpliwych rezultatów. W moim przekonaniu – całkowicie niezgodnych z art. 217 Konstytucji RP.
Nie podzielam zapatrywania NSA przedstawionego w najnowszym wyroku. Prawo podatkowe zawiera przepisy o charakterze ingerencyjnym, o czym zadaje się zapominać NSA. Jakakolwiek wykładnia wykraczająca poza sens słów użytych przez ustawodawcę może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wynik wykładni językowej prowadzi do wniosków, które są nie do zaakceptowania na gruncie określonego systemu wartości lub przyjętych zasad konstytucyjnych. Niczego takiego nie dostrzegam w wykładni przeprowadzonej przez WSA w Krakowie (wyrok z dn. 4.12.2013 r., I SA/Kr 1430/13) lub przez NSA w obu styczniowych wyrokach (wyroki z dn. 15.01. 2014 r., II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13). Można wręcz powiedzieć, że glosowany wyrok NSA z dn. 1.07.2014 r. (II FSK 1066/14) – stanowi istotny „krok wstecz”, a przede wszystkim jest wyrazem, jak najgorzej postrzeganego fiskalizmu.
NSA naruszył podstawową dyrektywę wykładni językowej (lege non distinguente)
Teza przyjęta przez NSA, jakoby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c PdofU, odnosiło się tylko do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców, nie znajduje potwierdzenia w treści przepisu. Uważam, że Sąd, powołując się na treść uzasadnienia do ustawy, którą wprowadzono pkt 47c do art. 21 ust. 1 – ewidentnie wykroczył poza możliwy sens słów użytych przez ustawodawcę. Reguły wykładni funkcjonalnej nie mogą służyć do zawężania zakresu zastosowania normy prawnej. Tymczasem tak właśnie czyni NSA. Powołując się na całkowicie nieistotne argumenty, w sposób niezwykle jaskrawy, uchybiono jednej z fundamentalnych dyrektyw wykładni, tj. dyrektywie lege non distinguente. Skoro ustawodawca, ponoć jak twierdzi NSA racjonalny, nie wprowadził do przepisu ograniczenia, tj. nie użył słowa „przedsiębiorca” lub do niego podobnego, to nie można w drodze wątpliwych zabiegów interpretacyjnych temuż ustawodawcy przypisywać zamiaru użycia takich słów. To przecież wbrew drugiej fundamentalnej zasadzie, tj. zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Ustawodawca racjonalny to taki, który zna reguły znaczeniowe języka polskiego, a przede wszystkim nie obce są mu zasady techniki prawodawczej. Przypisując ustawodawcy zamiar, którego on explicite nie komunikuje adresatom normy prawnej, NSA wyjątkowo „brutalnie” wcielił się w rolę ustawodawcy. Z tego też względu przedmiotowy wyrok nie powinien przejść bez echa, gdy idzie o glosatorów i doktrynę prawa podatkowego.
NSA zwraca też uwagę na daty uchwalenia poszczególnych regulacji, ale nie wyciąga z tego prawidłowych wniosków. Nie bardzo rozumiem, dlaczegóż ustawodawca miałby wprowadzić w 2010 r. do PdofU zapis wprost stwierdzający, iż zwalnia się od podatku „świadczenie mieszkaniowe„, jeżeli ten sam ustawodawca ma świadomość, że w ramach art. 21 obowiązuje już zwolnienie (pkt 47c), które swoim zakresem obejmuje właśnie to świadczenie.
Czy istnieje systematyka zwolnień przedmiotowych w PdofU ?
Zarówno Minister Finansów w przytoczonych powyżej interpretacjach, jak też NSA w przedmiotowym wyroku – powołują się na „systematykę zwolnień podatkowych” (zob. str. 5 uzasadnienia wyroku NSA).
Nie sposób zgodzić się z takim zabiegiem interpretacyjnym. Należy stanowczo sprzeciwić się koncepcji, aby wykładnię funkcjonalną poszczególnych zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 PdopU, opierać na fikcyjnych – z punktu widzenia aksjologii – wartościach. W sprawach „żołnierzy” taką wartością ma być rzekomo „systematyka zwolnień podatkowych”, która rzekomo legła u podstaw przy redagowaniu zwolnień zawartych w art. 21. Tymczasem każdy, kto choć pobieżnie śledzi „losy” zwolnień przedmiotowych skatalogowanych w obu ustawach podatkowych – z łatwością musi dostrzec, że wprowadzanie zwolnień do art. 21 (PIT) [podobnie gdy idzie o art. 17 (CIT)] – w większości przypadków miało i ma charakter doraźny, a często wręcz nieprzemyślany.
Potwierdzeniem tego niechaj będą propozycje Ministerstwa Finansów, które w obrębie art. 21 ust. 1 PodfU – mają wejść w życie od 1.01.2015 r.
Natomiast, tak zupełnie na marginesie, chciałbym zapytać skład o jakieś konkretne przykłady, do których art. 21 ust. 1 pkt 47c PdofU, ma lub miał zastosowanie w odniesieniu do przedsiębiorców.
Jak zatem interpretować przepisy obejmujące zwolnienia podatkowe ?
Sposób, w jaki wykładać przepisy ustanawiające zwolnienia, pokazał ostatnio WSA w Rzeszowie. Zalecam do lektury uzasadnienia do wyroku tegoż Sądu z dn. 25.3.2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 89/14) oraz do uzasadnienia wyroku NSA z dn. 9.08.2012 II FSK 47/11.
W obu tych wyrokach – z jednej strony – zwraca się uwagę na szczególne znaczenie prymatu wykładni językowej, gdy idzie o przepisy wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony, jak wskazały oba Sądy „prymat ten nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. WSA w Olsztynie z 11.4.2013 r, I SA/Ol 130/11). Odchodząc od wykładni językowej fiskus nie wykazał, że dana wykładnia narusza zasady konstytucyjne, ale jedynie odwołał się do ratio legis danej regulacji. Potem w odpowiedziach na skargi powołał się na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości. Niedopuszczalne jest, w ocenie sądu, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. (…) Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustawy w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzyć zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa lub wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy”.
Jakie wnioski ?
W tym stanie rzeczy trudno o wnioski. Od strony praktycznej nie da się bowiem wyciągnąć żadnych racjonalnych i logicznych wniosków, gdy w obrębie poszczególnych składów tego samego Sądu, istnieje taka rozbieżność w podejściu do fundamentalnych zagadnień natury teoretycznoprawnej. Gdy się patrzy na wyrok NSA z dn. 1.07.2014 r. (II FSK 1066/14) to szczególne zdumienie budzi tutaj fakt, że w obrębie NSA może funkcjonować tak niespotykane podejście do wykładni prawa podatkowego. Porównanie cytowanych powyżej, tak sprzecznych przecież wyroków NSA, uzasadnia potrzebę ciągłego propagowania zasad wykładni prawa podatkowego. Trzeba rozwijać i upowszechniać stosowną wiedzę, i to przynajmniej w takim wymiarze, aby próby łączenia zagadnień z dziedziny teorii prawa i problematyki prawa podatkowego – nie kończyły się wyrokami, jak ten wskazany w tytule.
Zostaw komentarz
You must be logged in to post a comment.