Przedawnienie straty podatkowej

Ordynacja: Uchwała NSA z dn. 29.09.2014 r. (II FPS 4/13) to słuszny wybór pomiędzy literą prawa a odczuciem sprawiedliwości.

Uchwała z dn. 29.09.2014 r. (II FPS 4/13) została podjęta przez pełny skład Izby Finansowej NSA. Żaden z sędziów nie zgłosił zdania odrębnego, co świadczy o jednolitości poglądów w szeregach sędziowskich.

Zagadnienie budzące poważne wątpliwości zostało zawarte w następującym pytaniu: Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy (…) Ordynacja podatkowa (…) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) ?

Na tak zadane pytanie pełny skład Izby Finansowej NSA udzielił następującej odpowiedzi:  W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (…) Ordynacji podatkowej (…) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).  

Stan faktyczny sprawy

Zagadnienie prawne powstało na tle następującego stanu faktycznego. Podatnik za rok 2005 poniósł stratę podatkową na gruncie CIT. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dn. 22.03.2012 r. (a więc po 6 latach) określił temuż podatnikowi wysokość straty za ten rok. Organ uznał, że o przedawnieniu nie może być mowy. Jego zdaniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdU) dotyczy „zobowiązania podatkowego” a nie „straty”. Strata to jedynie określony stan faktyczny, a ten się nie przedawnia. WSA w Gorzowie oddalił skargę podatnika. Uznał, że organy nie popełniły błędu. WSA, powołując się nadto na art. 24 OrdU oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PdopU) – stwierdził, że organ może w drodze decyzji określić wysokość straty aż do momentu, gdy nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe, dla wyliczenia którego podatnik odliczył choćby w części tę stratę podatkową.

Gdyby uznać stanowisko WSA w Gorzowie za zasadne, to przykładowo organ byłby uprawniony określić stratę za rok 2005 r. aż do 31.12.2016 r. Wszystko to oczywiście przy założeniu, że ostatnia część straty została odliczona przez tego podatnika za rok 2010. WSA swoją tezę skonstatował tak: „W praktyce to oznacza, że o ile zobowiązanie podatkowe spółki za 2005 r. przedawniło się, stosownie do art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2011 r., to wydanie decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty – na podstawie art. 7 ust. 5 updop – było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach”.

Argumentacja zawarta w Uchwale NSA

NSA w uzasadnieniu uchwały odniósł się – w zasadzie – do wszystkich istotnych judykatów zapadłych do tej pory, gdy idzie o problematykę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chodzi tutaj o:

–        uchwałę NSA z dn. 8.10.2007 r., I FPS 4/07;

–        uchwałę NSA z dn. 3.12.2012 r., I FPS 1/12;

–        uchwałę NSA z dn. 27.01.2014 r., II FSK 5/12;

–        uchwałę NSA z dn. 28.04.2014 r., I FPS 8/13.

NSA wskazał, że OrdU wiąże określone skutki procesowe  (vide: art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) raczej z „upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego”, a nie z samym „przedawnieniem” konkretnego zobowiązania. Jak zauważył NSA – ustawodawca nie jest wprawdzie konsekwentny, albowiem w ramach tego samego aktu prawnego (tut. OrdU) raz odnosi się do „przedawnienia”, a innym razem do „upływu terminów przedawnienia”, ale to jeszcze nie oznacza iż WSA w Gorzowie miał rację. W tym zakresie NSA przywołał następujące przepisy OrdU: art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2 i art. 88 § 1. Tymczasem art. 59 § 1 OrdU, określając skutki jedynie materialno-prawne (a nie procesowe) – odnosi się do „przedawnienia”. Także literalna wykładnia art. 208 § 1 OrdU mogłaby sugerować, że określony w tej normie skutek procesowy należy odnosić wyłącznie do samego „przedawnienia”. Zdaniem NSA – tak jednak nie jest.

W uproszczeniu możemy zatem skonstatować, że NSA kategorycznie odciął się od tezy, iż zaistnienie przesłanek rodzących skutki materialno-prawne (np. zapłata konkretnego zobowiązania, przedawnie konkretnego zobowiązania, etc.), rodzi zarazem konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy. Dotyczy to zarówno art. 208 OrdU, jak też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Zapłata podatku – zdaniem NSA – nie stanowi jednak ujemnej przesłanki procesowej. Ujemną przesłankę procesową, a tym samym podstawę do umorzenia, stanowi wyłącznie: upływ terminu przedawnienia (tj. nawet gdyby dane zobowiązanie już nie istniało).

Nie ulega wątpliwości, że wnioski do jakich doszedł NSA są niezwykle korzystne dla podatników. Już z uzasadnienia do uchwały wynika, że o przyjęciu takiej wykładni przesądziło bardziej poczucie sprawiedliwości, aniżeli litera prawa. Jak słusznie bowiem wskazuje NSA (vide: str. 14-15 uzasadnienia) – przyjęcie tezy przeciwnej powodowałoby uprzywilejowanie podatników mniej lojalnych względem podatników bardziej lojalnych, wobec fiskusa. W lepszej sytuacji procesowej byliby bowiem ci podatnicy, którzy nie uregulowali zobowiązania, od tych którzy w toku postępowania zdecydowali się podatek zapłacić. To z kolei – zdaniem NSA – naruszałoby art. 84 Konstytucji.

Na koniec

W moim przekonaniu należy pochwalić NSA, iż ostatecznie dokonał tak śmiałej wykładni prawa, opierając się przy tym na wnioskowaniu, które wcale nie jest takie oczywiste, a tym samym uchwytne. Osoby zajmujące się prawem podatkowym i śledzące orzecznictwo wiedzą, że to raczej rzadkość. Sądy częściej bowiem zajmują stanowisko bardziej profiskalne aniżeli nawet same organy. NSA jednak słusznie opowiedział się za elastyczną, a tym samym, pozaliteralną wykładnią art. 208 § 1 i art. 70 § 1 OrdU.

Przedmiotowa uchwała oznacza, iż podatnicy nie muszą się już obawiać dwóch rzeczy. Po pierwsze, śmiało można regulować podatek określony decyzją wymiarową, jednocześnie kwestionując tę decyzję w toku dalszego postępowania podatkowego, jak też przed sądem. Po drugie, określenie przez organ straty podatkowej po upływie pięciu lat – należy wykluczyć, gdyż w tej materii decyduje abstrakcyjnie rozumiany „upływ terminu przedawnienia”. Szkoda tylko, że tej ostatniej tezy – NSA nie sformułował wprost.