Nieujawnione źródła. Prawo czy bezprawie?

Postępowania z nieujawnionych źródeł – praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) i sądy administracyjne musi ulec zmianie.

Postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł rodzą liczne i różnorodne wątpliwości. W tym miejscu zwracamy uwagę tylko na jeden wycienk całości problemu, jaki wiąże się ze stsosowaniem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy odnoszące się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych niewątpliwie nie stanowią zbyt rozbudowanej materii normatywnej. W zasadzie można powiedzieć, że od strony normatywnej problematyka ta zamyka się w dyspozycji jednego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lakoniczność regulacji jednak bardzo niekorzystnie przekłada się na praktykę jej stosowania przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. Niestety swoisty „kamyczek” do „profiskalnego ogródka” dokłada także orzecznictwo sądów administracyjnych. Bardzo często jedyną szansą na skuteczną obronę własnych praw w tego typu postępowaniach jest wykazanie przez podatnika, iż posiadał legalnie zgormadzony majątek na początek roku objętego postępowaniem. Przez „legalny majątek” należy oczywiście rozumieć mienie zgromadzone w oparciu o przychody (dochody), które wcześniej zostały opodatkowane lub – co najwyżej – były wolne od podatku (np. diety uzyskane w związku z podróżami służbowymi podatnika w latach wcześniejszych lub przychody z działalności rolniczej). Obok wielu problemów, na jakie natrafiam w swojej praktyce przy prowadzeniu tego rodzaju postępowań, na jeden szczególny przypadek należy zwrócić uwagę. Przypadek ów sprowadza się do nagminnie łamanej przez organy konstytucyjnie zagwarantowanej zasady praworządności, z czym związane jest także łamanie innych zasad ogólnych postępowania z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) na czele. Otóż w pełni akceptowalną przez sądy administracyjne praktyką jest stosowanie przez organy podatkowe (kontroli skarbowej), w toku postępowań z nieujawnionych źródeł, właśnie danych czerpanych z roczników statystycznych. Trudno znaleźć orzeczenie WSA lub NSA, w którym udałoby się skutecznie zakwestionować podatnikowi działania organu polegające na automatycznym stosowaniu roczników statystycznych. W oparciu o te roczniki organ ustala tzw. koszty utrzymania rodziny danego podatnika w poszczególnych okresach. Jak wiadomo, w toku postępowań prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te obciążają tzw. stronę kosztową, a więc umniejszają wartość owego „legalnego” mienia lub dochodu, co bezpośrednio przekłada się na wyższą podstawę opodatkowania i wyższy podatek. Inaczej mówiąc im wyższe przyjęte zostaną wartości wynikające z roczników statystycznych tym bardziej jest to niekorzystne dla podatnika, którego prowadzone postępowanie z nieujawnionych źródeł dotyczy. Taką praktykę można by nawet zaakceptować, tyle że organy, a za nimi składy WSA i NSA, w zasadzie nie dopuszczają argumentacji działającej w drugą stronę. Profiskalne stanowisko sądów administracyjnych organy skrzętnie wykorzystują. W zasadzie trudno odnotować orzeczenie WSA lub NSA, gdzie sąd zakwestionowałby praktykę dowodową organu polegającą na odmowie stosowania roczników statystycznych lub innych danych statystycznych dla wykazania wartości osiąganych przychodów. W toku prowadzonych postępowań powszechna stają się zatem praktyka organów i sądów, która sprowadza się do hołdowania dwóm zasadom tj., że:

1. dla wykazania kosztów ponoszonych przez podatnika bezwzględnie należy i można się opierać na danych statystycznych, natomiast
2. dla wykazania wysokości przychodów (czyt: wartości zgromadzonego mienia) bezwzględnie niedopuszczalne jest oparcie się na danych statystycznych.

W praktyce często można się spotkać nawet z argumentacją organu, że fakt istnienia „legalnego” źródła, które mogło i zapewne wygenerowało „jakieś” mienie, uznaje on za udowodniony. Jednocześnie ten sam organ uznaje, że wobec braku udowodnienia wartości zgromadzonego mienia – należy w całości odrzucić tezę, że dany podatnik był w stanie zgromadzić jakiekolwiek mienie. Można powiedzieć, że w takiej „zawiłej” logice dowodowej także nie byłoby nic dziwnego, gdyby nie fakt, że ten sam organ w toku tego samego postępowania zazwyczaj odmawia uwzględnienia danych statystycznych lub opinii biegłego dla wykazania wartości zgromadzonego mienia. Trudno zrozumieć także argumentację tych składów WSA i NSA, które nie dostrzegają w takiej praktyce naruszenia elementarnych zasad postępowania (art. 120, art. 122 i art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej), że o Konstytucji RP (art. 2, art. 7 i art. 32) nie wspomnę.

Powyższa – w zasadzie jednolita ze strony organów i akceptowana przez sądy administracyjne – praktyka powoduje, że przykładowo wielu rolnikom, którzy w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy osiągali dochody z działalności rolniczej, nie udaje się wykazać „legalności” tych dochodów. Jeżeli taki rolnik nie prowadził np. ksiąg rachunkowych, to w zasadzie nie będzie w stanie wykazać, iż określona wartość mienia zgromadzonego na początku badanego roku pochodzi z „legalnych” źródeł. W toku takiego postępowania należy zatem wyjątkowo mocno skupić się na wykazaniu w toku prowadzonego postępowania nie tylko faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego, ale równie mocno i precyzyjnie wykazywać dochodowość tego gospodarstwa. Niestety, pomimo że sam ustawodawca zwalnia działalność rolniczą z obowiązków ewidencyjnych (brak obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych), a także z opodatkowania (zob. art. 2 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to ten sam ustawodawca stworzył „lakoniczne” przepisy, których „wypaczone” stosowanie, przy akceptacji sądów administracyjnych, prowadzi do osiągnięcia skutków, których pierwotnie chciał uniknąć (tut. opodatkowanie przychodów z działalności rolniczej). Skutek jest o tyle „bolesny”, że wiąże się z podatkiem ustalonym wedle wysokiej, bo 75% -owej, stawki. Póki przepisy te i praktyka ich stosowania nie ulegną zmianie, to nie należy ustawać w działaniach, które zwiększą świadomość prawną samych podatników, jak też i samych sędziów.

Podatnikom należy przede wszystkim uświadomić, że kontakt z doradcą podatkowym lub radcą prawnym powinien poprzedzać już pierwsze stawienie się w organie w związku z wszczętym postępowaniem, którego przedmiotem są lub mogą być przychody z nieujawnionych źródeł lub przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.