Spadki i darowizny: Podstawa opodatkowania przy ustanowieniu służebności osobistej – wyrok NSA z dn. 18.12.2013 r. (II FSK 2959/11).
Z przerażeniem i niedowierzaniem przeczytałem w Gazecie Prawnej artykuł zatytułowany „1 mln zł podatku za 64 metry kwadratowe zgodne z prawem” (Przemysław Molik, GP z 19.12.2013 r.).
W artykule wskazano, że NSA wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. (II FSK 2959/11) orzekł, iż dla wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie przechodu i przejazdu po pasie gruntu o pow. 64 m 2, za punkt odniesienia należy przyjąć wartość całej działki o powierzchni wynoszącej 60 tys. m2. Lektura tegoż artykułu wskazuje nadto, że sędzia sprawozdawca w składzie NSA „nie pozostawił suchej nitki” na orzeczeniu sądu I inst. Rzekomo NSA stwierdził też, że to tylko interpretacja i podatniczka wcale nie musi się do niej zastosować.
Pisemnego uzasadnienia cyt. wyroku NSA jeszcze nie ma. Na stronie internetowej CBOSA można natomiast zapoznać się z wyrokiem sądu I inst. Wyrokiem tym, z dn. 29.09.2011 r. (III SA/Wa 310/11), WSA w Warszawie orzekł na korzyść podatniczki.
Zadałem sobie trud i zapoznałem się z uzasadnieniem orzeczenia, które zostało wydane przez WSA w Warszawie i rzekomo tak ostro skrytykowane przez sędziego sprawozdawcę w składzie NSA. Moim zdaniem stanowisko przedstawione przez WSA jest logiczne, racjonalne, i w pełni przekonywujące. Osobiście nie znajduję w nim choćby fragmentów, które miałyby dać asumpt do tego, aby to orzeczenie uznać – choćby w części – za niezasadne. Trudno uwierzyć, iż rzeczone uzasadnienie WSA może należeć do kategorii tych uzasadnień, na których należało „nie pozostawić suchej nitki”.
Nie znam uzasadnienia pisemnego NSA, bo – jak o tym napomknąłem wyżej – tegoż jeszcze nie ma. Sądzę jednak, że niezależnie od tego, co zostanie w nim zapisane, należy je poddać ostrej krytyce. Czy będzie zasługiwało na to, aby „nie pozostawić na nim suchej nitki” ? Myślę, że jest duża szansa. Wynika to z faktu, że NSA musi przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej „PsdrU”) – sięgnąć i poprzestać zarazem na wykładni gramatycznej tychże przepisów. Wykładnia ta zostanie, co najwyżej wsparta cywilistycznym rozumieniem słowa „rzecz”.
Przypomnijmy zatem brzmienie powyższych przepisów podatkowych.
Przepis art. 13 ust. 1 pkt 2 stanowi: „Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez (…) 10 lat”.
Przepis art. 13 ust. 2 stanowi: „Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności”.
Przepis art. 13 ust. 3 z kolei stanowi, iż: „Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością”.
Jeżeli zatem weźmiemy za punkt odniesienia jedynie dosłowne brzmienie w/w przepisów, a w szczególności art. 13 ust. 3 PsdrU, to niewątpliwie należy przyjąć, że NSA – co do istoty – miał rację.
Dla mnie jednak nie ulega wątpliwości, że NSA nie powinien był poprzestać na wykładni gramatycznej. Osobiście uważam, że NSA, wydając cyt. wyrok, popełnił błąd i to istotny. Słusznie i zasadnie bowiem WSA w Warszawie uciekł się do wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej. Sąd I inst. (w kontekście analizowanego w sprawie stanu faktycznego) racjonalnie zinterpretował „niedorzeczne” brzmienie normy z art. 13 ust. 3 PsdrU, poprzez odniesienie się do art. 7 ust. 1 tej ustawy. Wydaje się jednak, że WSA chyba z nadmierną uwagą skupił się na aspektach konstytucyjnych oraz na tzw. wykładni prokonstytucyjnej. Moim zdaniem zabrakło w uzasadnieniu WSA, co najwyżej ustaleń jednoznacznie wskazujących na fakt, że wykładnia gramatyczna art. 13 ust. 3 PsdrU – w stanie faktycznym zaprezentowanym przez podatniczkę – prowadzi do absurdu (argumentum ad absurdo). Wprawdzie WSA tego nie wyraził wprost, ale pośrednio dał to do zrozumienia. Niestety, NSA poszedł „swoją nieomylna drogą” i dokonując kontroli instancyjnej nie zauważył tego, co zauważyć oczywiście powinien. Przede wszystkim jednak NSA, wydając w/w wyrok, dał wyraz skrajnemu formalizmowi w procesie wykładni prawa podatkowego oraz stanął na straży rygorystycznego przestrzegania zasady in dubio pro fisci. Można by nawet rzec, że w dążeniu do urzeczywistnienia tej zasady, NSA dał się niechybnie zaślepić prawniczym frazesem, co całkowicie przesłoniło temuż Sądowi prawidłowe postrzeganie rzeczywistości gospodarczej. Frazes ów (często stosowany jak komu wygodnie) sprowadza się do tezy, że dokonując wykładni prawa podatkowego nie należy wykraczać poza reguły wykładni gramatycznej. Myślę, że w uzasadnieniu wyroku NSA znajdzie się jeszcze kolejny frazes (nazwałbym go: „frazesem wspomagającym„). Będzie się on sprowadzał mniej więcej do następujących słów: „Skoro ustawodawca podatkowy w art. 13 ust. 3 PsdrU posługuje się określeniem „rzecz”, nie wprowadzając jednocześnie legalnej definicji tego słowa, to należało nadać temu słowu takie znaczenie, jaki ma ono na gruncie prawa cywilnego”.
Osobiście uważam, że wykładnia powinna była być prowadzona z uwzględnieniem reguł pozajęzykowych i powinna mniej więcej przebiegać w następujący sposób:
Na początek należało uwzględnić dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 6 PsdrU, wedle którego podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych tytułem m.in. nieodpłatnej służebności. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
W sprawie takiej, jak zawisła przez NSA, oba wyżej wskazane przepisy powinny były być wzięte pod uwagę w procesie wykładni. A to właśnie po to, aby uniknąć absurdalnych skutków wnioskowania ograniczonego jedynie do wykładni gramatycznej. Teza do jakiej doszedł bowiem NSA jest niedorzeczna. Oczywiście, nie miejmy złudzeń, NSA jej nie wymyślił. NSA natomiast, tylko i wyłącznie, ograniczył proces wykładni do reguł semantyki języka polskiego, i w tym tkwi jego największy błąd. Efekt jest zatem taki, że prawdopodobnie „taniej” byłoby dla podatniczki przyjąć darowiznę paska o pow. 64 m 2, aniżeli otrzymać nieodpłatną służebność osobistą.
Zauważmy że oba te przepisy, tj. art. 7 PsdrU i art. 13 PsdrU, znajdują się w tym samym rozdziale (Rozdział 3 Podstawa opodatkowania). Nie ulega też wątpliwości, że pomiędzy tymi przepisami nie zachodzi jakakolwiek sprzeczność. Porównanie art. 7 ust. 1 PsdrU z art. 13 PsdrU, a także art. 7 ust. 1 z innymi przepisami zawartymi w Rozdziale 3, prowadzi do oczywistej konstatacji, tj. że głównym celem regulacji zawartej w Rozdziale 3 było i jest, aby podstawa opodatkowania odpowiadała wartości rynkowej nabywanego prawa/rzeczy z określonego dnia. Sam natomiast art. 7 ust. 1 PsdrU jest niczym innym, jak dyrektywą, która niechybnie zawiera swego rodzaju ogólną wskazówkę interpretacyjną. Wskazówka ta mówi, iż podstawowym założeniem ustawodawcy było, aby określając podstawę opodatkowania, bez względu na to, co stanowi przedmiot opodatkowania (vide: art. 1 ust. 1 pkt 1-6 PsdrU) – punktem odniesienia była właśnie wartość rynkowa nabywanej rzeczy lub prawa. Uzasadnieniem dla tak pojętej ogólnej dyrektywy interpretacyjnej jest m.in. to, że ustawa podatkowa, nie może tak jawnie i bezzasadnie, jak de facto uczynił to NSA, różnicować sytuacji podatnika, gdy idzie o sposób określenia wartości podstawy opodatkowania. Brak w systemie prawa podatkowego, a w szczególności w systemie PsdrU, jakichkolwiek logicznych lub racjonalnych przesłanek, aby można uzasadnić tak diametralnie niekorzystne i zróżnicowane podejście, gdy idzie o ustalenie wartości podstawy opodatkowania dla podatnika, który otrzymuje darowiznę i podatnika na rzecz, którego jest ustanawiana służebność osobista wyraźnie ograniczona do części rzeczy. Porównując sytuację podatnika A i B, nie do przyjęcia jest bowiem taka regulacja, wedle której podatnik A (podatnik któremu darowano 64 m2 określonej nieruchomości) miałby zapłacić podatek niższy, aniżeli podatnik B (podatnik, na którego rzecz jedynie ustanowiono służebność osobistą na tej samej nieruchomości i o takiej samej powierzchni). Sytuację taką – moim zdaniem – należałoby w dalszym ciągu uznawać za absurdalną także wówczas, gdyby podatek nałożony na obdarowanego miał być równy lub ciągle nieodpowiednio niższy, w porównaniu z osobą, na rzecz której ustanowiono rzeczoną służebność.
Niezależnie od powyższego na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia. Jakkolwiek nie znajdziemy o tym wzmianki ani w treści PsdrU, ani w przepisach OrdU, to jednak trzeba zdawać sobie sprawę z faktu, że przepis, który określa metodykę ustalania wartości podstawy opodatkowania, ma – w pewnym sensie – jedynie walor techniczny. Jeżeli jednak przyjmiemy bezkrytycznie wykładnię zaproponowaną przez NSA w rzeczonym wyroku, to z łatwością zauważamy, że właśnie tenże przepis techniczny prowadzi do wypaczenia nie tylko istoty samej regulacji jako całości, ale przede wszystkim powoduje wyeliminowanie z obrotu cywilnego funkcjonowanie służebności osobistej, jako instytucji prawa cywilnego. Oczywiście mam świadomość, że służebność osobista obciąża całą rzecz. Mam też świadomość, że NSA za punkt wyjścia musiał przyjąć właśnie cywilistyczne rozumienie pojęcia „rzecz”. Sąd ten poszedł jednak drogą najprostszą z możliwych. Przyjął bowiem, że skoro art. 13 ust. 3 PsdrU odnosi się do „rzeczy” to określając wartość podstawy opodatkowania należało się odnieść do cywilistycznego sposobu definiowania „rzeczy”. To z kolei spowodowało wypaczenie idei, która niewątpliwie przyświecała ustawodawcy podatkowemu oraz przewartościowanie podstaw aksjologicznych, na których jest oparta PsdrU. Efekt wykładni zaprezentowanej przez Sąd jest zetem oczywisty. Przepis podatkowy, gdyby miał być wykładany tak jak chce tego NSA, to niechybnie spowoduje stan, który możemy określić mianem „śmierci cywilnej” instytucji służebności osobistej. W moim jednak przekonaniu wykładnia prawa podatkowego, która miałaby prowadzić do wymierania określonej instytucji cywilnoprawnej – jest zgoła szkodliwa, a przede wszystkim nie do zaakceptowania w ramach systemu prawa, jako całości.
Uważam, że „mądrość sędziowska” (choć brzmi to może banalnie i górnolotnie) winna dawać o sobie znać właśnie w takich sprawach, jak ta, zawisła przed NSA. Niestety, w sprawie o sygn. akt II FSK 2959/11 owa „mądrość” dała o sobie znać, ale jedynie przed sądem I inst. W niniejszej sprawie NSA winien był oddalić skargę organu podatkowego. Winien był bowiem zauważyć, że w zaprezentowanym stanie faktycznym mamy do czynienia nie ze służebnością osobistą obciążającą rzecz w całości, ale jedynie w określonym zakresie. W praktyce można dość często spotkać sytuacje, gdy akt ustanawiający służebność nie określa zakresu i sposobu jej wykonywania. W takich też przypadkach stanowisko NSA dałoby się obronić, a nawet zasługiwałoby na poparcie. Nota bene wydaje się, że ustawodawca podatkowy konstruując normę z art. 13 ust. 3 PsdrU pierwotnie tylko takie sytuacje rozważał. Jeżeli jednak zakres i sposób wykonywania służebności jest określony, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby sięgnąć po reguły wykładni inne aniżeli reguły językowe. Na tym właśnie polega owa „mądrość sędziowska”, której Sądowi II inst. – moim zdaniem – zabrakło.
Czy zatem ktokolwiek odważyłby się stwierdzić, że podstawa opodatkowania ustalona wskutek wykładni zaproponowanej przez NSA, rzeczywiście odpowiada wartości rynkowej tego prawa (tj. ustanowionej służebności osobistej polegającej na prawie przejazdu i przechodu pasem o łącznej powierzchni 64 m2) ? Myślę, że nawet sam sędzia sprawozdawca, który rzekomo tak „bezpardonowo” odniósł się do wykładni zaproponowanej przez WSA, nie byłby tego taki powinien.
Idąc dalej, należałoby jeszcze zadać kolejne pytanie: Czy za racjonalną i logiczną należy uznać sytuację, w której podatek ustalony w związku z otrzymaniem darowizny danej nieruchomości (tut. paska gruntu o pow. 64 m2) jest równy/niższy/albo tylko nieznacznie wyższy, od podatku jaki należałoby zapłacić przy ustanowieniu służebności osobistej odnoszącej się do tej samej części tej samej nieruchomości ? Wydaje się, że każdy kto myśli racjonalnie odpowie, iż nie jest to możliwe.
Tytułem zakończenia chciałbym jeszcze zwrócić uwagę na kwestę natury bardziej ogólnej. W swojej praktyce bardzo często spotykam się z orzeczeniami, w których sądy administracyjne sięgają po reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. W takich przypadkach stwierdza się np. że nie można poprzestawać na wykładni językowej, jeżeli wynik tej wykładni nie byłby do zaakceptowania z punktu widzenia zasady ustawodawcy racjonalnego. Szkoda tylko, że przypadki te niemal zawsze odnoszą się do sytuacji, w których posłużenie się pozajęzykowymi regułami wykładni – jest z korzyścią dla …., oczywiście Skarbu Państwa.
Zostaw komentarz
You must be logged in to post a comment.